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Si perfezionano gli elementi oggettivi del reato di cui all'art. 4, D.L.vo 74/00 quando la dichiarazione indichi tra le operazione attive di vendita cessioni intracomunitarie in assenza del necessario requisito della movimentazione delle merci verso lo stato estero.
La condotta perseguita (i.e. infedele) sarebbe proprio quella del mancato assoggettamento a Iva della cessione in violazione del regime fiscale agevolato.
Secondo l’art. 41, co. 1 Dl 331/93, invero, non è assoggettabile a Iva la cessione intracomunitaria, quando è offerta dal cedente la prova dell'effettiva movimentazione della merce dall’Italia all’estero nonché la prova dell’onerosità dell’operazione.
Nella casistica giudiziaria, il reato di dichiarazione infedele ha trovato facile applicazione nei casi di cessioni cd. “franco fabbrica” (EXW), ovvero quando il venditore consegna la merce direttamente al cliente presso i propri locali, rimanendo poi a cura di quest’ultimo il trasporto verso la sede estera.
In tali circostanze, capita sovente che il venditore - che non effettua personalmente il trasporto - rimanga sprovvisto della prova documentale della movimentazione della merce in uscita.
L'inesistenza della prova della movimentazione potrebbe essere considerato indizio della elusione del regime agevolato, unitamente ad una serie di ulteriori elementi, quali:
a) l'inesistenza di una partita iva valida in capo all'acquirente;
b) la mancata iscrizione al Vies;
c) l'inesistenza di una unità locale attiva dell'acquirente;
d)l’omessa annotazione della vendita nell’elenco riepilogativo Istat (Intrastat).
In punto di diritto, costituiscono cessioni non imponibili, ai sensi dell’art. 41 Dl 331/93 “le cessioni a titolo oneroso di beni, trasportati o spediti nel territorio di altro Stato membro, dal cedente o dall'acquirente, o da terzi per loro conto, nei confronti di cessionari soggetti di imposta o di enti, associazioni ed altre organizzazioni indicate nell'art. 4, quarto comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, non soggetti passivi d'imposta”.
L’invio di beni in altro stato membro dell’UE costituisce un elemento costitutivo della cessione intracomunitaria, in assenza del quale non è possibile applicare il trattamento di non imponibilità.
Ai fini della prova dell’avvenuta cessione intracomunitaria e dell’uscita dei beni dal territorio nazionale, nel caso in cui il cedente non abbia provveduto direttamente al trasporto della merce e, pertanto, non sia in grado di esibire un documento di trasporto, è sufficiente qualsiasi altro documento idoneo a dimostrare che le merci sono state inviate in altro Stato membro (vds. Ris. Agenzia delle Entrate n. 477/E del 15.12.2008).
Invero, poiché la cessione può essere sia “franco destino” (il trasporto è effettuato dalla società cedente) che “franco fabbrica” (la merce viene consegnata presso i locali della cedente e trasportata all’estero dalla cessionaria), la documentazione a supporto del trasporto in altro paese può, a seconda dei casi, comprendere o meno il documento denominato CMR (Lettera di Vettura Internazionale).
In alternativa, può costituire mezzo di prova equivalente al CMR cartaceo un insieme di documenti dal quale si possano ricavare le medesime informazioni presenti sullo stesso e le firme dei soggetti coinvolti (vds. Ris. Agenzia delle Entrate n. 19/E del 25.03.2013).
Fra questi, vi sono – congiuntamente – le fatture di vendita, la documentazione bancaria attestante le somme riscosse in relazione alle cessioni e le dichiarazioni autografe degli acquirenti (vds. Ris. n. 345/E del 2007).
In conclusione, le fatture di vendita riportante codici partita iva valide delle società acquirenti; gli estratti conto e le dichiarazioni sostitutive di notorietà rese dalle società cessionarie e versate in atti costituiscano documenti idonei, ai sensi delle predette risoluzioni dell’Agenzia delle Entrate, a dimostrare l’avvenuto trasporto delle merci dall’Italia allo stato estero.
Si consideri, infine, che le risoluzioni della Agenzia delle Entrate (AE), consentono al venditore di fornire in qualsiasi modo la prova dell’onerosità e dell’acquisto dei beni “franco fabbrica". Allo stesso modo, ai fini della non imponibilità delle cessioni intracomunitarie, non assume rilievo neppure l’omessa annotazione della vendita nell’elenco riepilogativo Istat (Intrastat), atteso che la mancanza di tale adempimento non fa venir meno la possibilità d'inquadrare l’operazione a favore di operatori comunitari, laddove sia dimostrato che la stessa abbia avuto effettivamente luogo e che il destinatario di essa sia un operatore comunitario.